在走私普通货物犯罪的刑事司法实践中，偷逃应缴税额的计核无疑是关涉罪刑均衡的核心要件，直接决定着被告人罪名成立与否以及刑期的高低。目前，司法实务界在处理涉案走私货物的税率适用问题时，往往倾向于“从严、从高”的一刀切模式，高度依赖海关计核部门出具的《核定证明书》，且对协定税率、特惠税率等优惠税率的适用设置了极为严格的程序门槛。

诚然，在当前严厉打击走私犯罪、维护国家经济安全的宏观形势下，改变这种趋严的司法审判惯性绝非易事。但从法理逻辑与刑法理论深化发展的角度来看，将行政管理的前置程序直接等同于刑事案件中的犯罪构成要件，这种做法在理论上仍有进一步商榷与优化的空间。

一、关税税率的法定种类及其核心适用要件

关税不仅是国家财政收入的重要来源，更是国家实施宏观经济调控、参与国际贸易竞争的重要政策工具。随着《关税法》的正式施行，我国关税法律体系进一步完善，进口关税设置了多档不同层级的税率，以适应复杂多变的国际贸易协定和国家产业保护政策。在探讨走私案件的税率适用之前，须先厘清各类税率的法定内涵与适用条件。

一是普通税率。这是我国关税体系中基础税率之一，但往往呈现出较高的税负水平。根据《关税法》规定，普通税率主要适用于原产于未与我国共同适用最惠国待遇条款的世界贸易组织成员的进口货物，或者原产地不明的进口货物。在走私案件中，普通税率常常被赋予了“兜底”和“惩罚”的色彩。当涉案货物因走私行为导致来源无法查清时，海关多依据行政推定规则适用普通税率。

二是最惠国税率。这是基于世界贸易组织WTO规则和双边互惠条约确立的常态化税率，适用于原产于与我国共同适用最惠国待遇条款的世贸组织成员的进口货物，或者原产于与我国订有相互给予最惠国待遇条款的双边贸易协定的国家或者地区的进口货物。在全球化背景下，我国绝大多数进口商品实际上都应适用最惠国税率。

三是协定税率与特惠税率。这类税率体现了国家间的深度经贸合作与特殊关照。协定税率适用于原产于与我国签订有包含优惠关税待遇协定的国家或者地区的进口货物；特惠税率则适用于原产于与我国签订有包含特殊优惠关税待遇协定的国家或者地区的进口货物。适用这类税率的核心在于“原产地规则”。同时，在正常的一般贸易中，海关行政法规还附加了极为严格的程序要件，如要求货物必须“直接运输”至中国关境内，且进口商必须在报关时主动申明适用协定税率并提交符合要求的原产地证明文件。

四是关税配额税率。关税配额制度是国家为了保护国内特定弱势产业（如小麦、玉米、大米等农产品及部分化肥等工业品）而设立的调节机制。其特点是“量内低税，量外高税”。对于在国家批准的配额数量内的进口货物，适用极低的配额内税率（如部分农产品低至1%）；而一旦超出配额数量，则适用极为高昂的配额外税率（甚至高达180%以上）。能否适用配额内税率，取决于进口商是否合法申领了《关税配额证》并在额度内进行申报。

五是反倾销税、反补贴税、保障措施关税与报复性关税。此类税率属于为维护公平贸易秩序、应对国际贸易摩擦而设置的特别关税措施，与前述基于原产地规则和配额管理的常规税率在立法目的与适用逻辑上存在本质差异。反倾销税是针对以低于正常价值的价格向我国出口的进口产品，在认定倾销成立并对国内产业造成实质损害或实质损害威胁时征收的特别关税；反补贴税则是针对直接或间接接受出口国政府补贴的进口产品征收的对应性税种；保障措施关税系在进口产品数量急剧增加，对国内生产同类或直接竞争产品的产业造成严重损害或严重损害威胁时，采取的紧急贸易救济措施。报复性关税的适用则源于国际贸易争端的应对需求，即当任何国家或者地区违反与我国缔结或者共同参加的国际条约、协定，对我国在贸易方面采取禁止、限制、加征关税或者其他影响正常贸易的措施时，对原产于该国家或者地区的进口货物可以征收报复性关税。上述特别关税的适用具有极强的针对性——其征收对象仅限于原产于特定被调查国家或地区的特定货物，且需以行政主管部门依法作出贸易救济或反制决定为前提。

二、走私普通货物案中优惠税率的适用情况

在厘清了《关税法》所构建的多维税率体系后，有必要审视当前司法实践中优惠税率的实际适用状况。总体而言，走私案件中的税率认定呈现“从严从高”的鲜明倾向，优惠税率的适用被设置了远高于正常贸易的程序门槛，大量本可能在实体上符合优惠条件的货物，最终被按照普通税率或配额外高税率计核偷逃税额。结合近年来的典型案例，实务中的适用规则可归纳为以下几个方面。

1、非设关地走私与最惠国税率、普通税率的适用博弈。

在非设关地（绕关）走私案件中，司法实践几乎一律倾向于适用普通税率，这一做法的主要依据是《打击非设关地成品油走私专题研讨会会议纪要》（署缉发〔2019〕210号，下称《会议纪要》）。该纪要明确“非设关地成品油走私活动属于非法的贸易活动，计核非设关地成品油走私刑事案件的偷逃应纳税款，一律按照成品油的普通税率核定”。如2023粤刑终1157号案，审理法院即认为“陈某等人的行为，属于非设关地走私，应适用普通税率计核偷逃税款”。

2、协定税率、特惠税率的适用，程序要件优先于实体原产地。

对于原产于与我国签有优惠贸易协定的国家或地区的货物，司法实践普遍坚持“程序与实体并重”且程序要件具有前置性。根据《海关进出口货物优惠原产地管理规定》，适用协定税率不仅要求货物实体原产于协定成员国，还必须满足取得有效原产地证书、符合直接运输规则、在报关时主动申报等程序要求。如2024粤刑终826号案中，审理法院认为“依法正式申报的进口货物可以享受协定税率，违反法律规定走私燕窝入境，依法不能享受免除关税待遇”。类似地，在伪报税则号列、低报价格等案件中，如果行为人未按程序申报优惠原产地信息，即使货物真实原产地为协定国，海关计核部门和法院亦多拒绝适用协定税率。如2023沪03刑初77号案案中，审理法院认为“协定税率必须由进口货物收货人或者其代理人规范填制报关单，申明适用协定税率，并同时提交有效原产地证书、有效流动证明，以及商业发票等单证。否则不适用协定税率”。这一立场在行政监管层面具有执法便利性，但在刑事审判中，也引发了辩方的强烈质疑——辩方普遍主张，只要在案证据能证明实体原产地，就应适用协定税率，程序瑕疵不应影响实体税权的认定。

3、反倾销、反补贴等特别关税的适用：举证困境下的“择高”逻辑。

涉及反倾销、反补贴、保障措施或报复性关税的走私案件，税率认定更为复杂。办案部门通常主张，行为人负有提供原产地证明以排除适用反倾销措施的义务，若不能举证，则应承担不利后果。如2022沪03刑初72号案中，审理法院认为“被告人在申报过程中未如实向海关提交涉案红酒的原产地及原生产厂商发票的报关材料，海关在无法确定原生产厂商的情况下，按照原产地管理的有关规定，对其适用相应的最高反倾销税税率征收反倾销税并无不当”。而辩方则援引刑事诉讼举证责任规则，认为办案部门如不能查实具体原产地或原厂商，就应从有利于被告人的角度，不予适用反倾销税率。《关税法》生效后，第19条确立了“反倾销税＋正常税率”与“普通税率”择高适用的新规则，在逻辑上兼顾了税收征管与相对人权益。但在走私刑事案件中，是否应当排除反倾销税率的适用，仍然争议不断。

4、关税配额税率的适用：配额证的“合规性”决定税率高低。

在涉及关税配额管理的货物（如农产品、棉花、食糖等）走私案件中，配额内与配额外税率差距悬殊（低至1%，高至180%以上），因此税率认定对量刑影响极大。司法实务中，办案部门均坚持配额证的贸易方式、国别、期限等具体条件必须与实际进口一致，只有同时持有有效配额证、并按照规定的贸易方式和申报程序使用，方可适用配额内税率。如2016苏05刑初31号案中，审理法院认为“被告单位持来料加工贸易配额证却用于内销，不能适用一般贸易项下的配额内税率，应按配额外税率计核”。

三、走私普通货物案中优惠税率适用空间探讨

司法实践中优惠税率适用的普遍限缩，根源在于将海关正面监管中基于行政效率设定的形式合规要求，直接等同于刑事审判中影响罪责评价的实体判断标准。行政程序违规与刑事责任加重之间的逻辑跳跃，使得本应适用最惠国税率或配额内税率的货物被一律按普通税率或配额外税率计核。要走出这一困境，核心在于完成从"形式合规"到"实质判断"的思维转型——区分行政管理的程序性要求与刑事评价的实体性基准，将《关税法》对不同税率的制度设计置于刑事诉讼举证责任框架下重新审视。

下面将结合刑事诉讼举证责任分配规则，分别就普通税率与最惠国税率的适用选择、非设关地走私中普通税率的适用边界、协定税率与特惠税率的独立判断、配额税率适用中的实质审查，以及反倾销税等惩罚性关税的适用逻辑五个方面，探讨优惠税率精准适用的具体路径。

1、普通税率、最惠国税率适用的基本原则。

走私普通货物罪案件系公诉案件，由公诉机关承担举证责任。根据刑事诉讼举证责任分配规则，公诉机关对指控的犯罪事实负有提供证据并证明至法定证明标准的义务，若举证不能，则应承担不利后果。上述举证责任规则的实践意义集中体现为，在原产地这一关键事实上，若能通过证据查明涉案货物的具体来源，则应依据查实结果适用对应税率；若经依法侦查仍无法查明原产地，事实处于真伪不明状态时，则应作出对被告人有利的认定。如能查实走私货物来源于非WTO成员方，则可以适用普通税率；查实走私货物原产于WTO成员方，即使未规范申报，也应适用最惠国税率。但对于原产地无法查明的，根据上述举证责任规则，依“事实存疑对被告人有利”原则，适用最普遍适用的最惠国税率为宜。

2、非设关地走私中普通税率的适用边界。

非设关地走私即通常所说的“绕关走私”，因其完全脱离了海关的物理监管视线，被视为对边境管理秩序的严重破坏。在当前的司法实践中，办案机关依据《会议纪要》的规定，对非设关地走私一律适用最高的普通税率进行计核。该纪要不仅针对成品油，还留有“办理非设关地走私白糖、冻品等刑事案件，可以参照本纪要的精神依法处理”的开放性条款。实务中，这一“等”字经常被无限扩大解释，导致即便是走私普通的数码产品、日用百货，只要是非设关地进境，也一概适用普通税率。

从法理溯源来看，《会议纪要》之所以对非设关地走私成品油、冻品课以普通税率的重罚，具有其特定的背景。这类货物具有突出的“双重不法”属性，即走私进境的非标成品油在使用中极易引发严重的火灾、爆炸事故，未经检验检疫的走私冻品则可能携带致命病毒，极易引发重大公共卫生危机。它们不仅侵害了国家的税收法益，更因绕开安全监管而对公共安全和不特定多数人的生命健康构成了具体且紧迫的危险。适用普通税率对其进行严惩，符合刑法保护高位阶法益的法理预期。

但是，如果涉案标的是普通的电子产品、机械零配件或高档箱包等社会危害性仅局限于国家税款的流失普通货物、物品，并不具备危及公共安全或国民健康的物理特性。对上述条款中的“等”字应做严格限缩解释，即其外延必须限定在与成品油、冻品具有同等双重不法内涵、可能引发公共安全风险的特定货物范围之内。对于走私不具公共危险性的普通货物，如果在查明事实后发现其来源于WTO成员国，理论上应剔除其“绕关”的表面形式，回归适用其本应对应的最惠国税率计核偷逃税额。这不仅避免了刑罚的非理性扩张，也真正践行了罪责刑相适应原则。

3、协定税率、特惠税率适用的独立实质判断。

协定税率、特惠税率属于对特定协议方的优惠贸易措施， 根据《关税法》和相关优惠贸易协定，适用协定税率、特惠税率不仅需要满足原产地的实体认定要求，还需要满足对应程序要求，如取得相应原产地证书，进口时规范申报等。 如果未能按照规定的程序要求申报，即使其货物确实属于对应优惠贸易协定项下有优惠税率的产品，也不能享受优惠税率。  

因此，对于非设关地走私等未申报走私行为，即使能查实涉案货物原产于与我国签有优惠贸易协定的国家、地区，也不能适用协定、特惠税率。但对于少报多进类、低报价格、伪报税号等申报走私行为，如走私行为人按照合法程序如实申报了优惠原产地信息，则符合适用协定税率、特惠税率的程序前提，应按上述优惠税率计核偷逃税款。

4、关税配额优惠税率适用中的实质审查 。

关税配额制度通过配额内与配额外巨大的税率落差来实现国家对特定产业的宏观调控。在正常贸易中，适用配额内税率须同时满足以下条件：持有行政主管部门核发的有效《关税配额证》，进口货物数量在配额许可范围内，并按规定的贸易方式、进口国别及适用时间向海关如实申报。可见，申领配额许可证并如实向海关申报的责任在于进口企业，如企业不能提供有效配额证，则无论货物原产于何地，均不应适用配额内税率。

由此，在走私案件中，涉及关税配额货物的情形可区分为两类情况。

一是行为人未申报或无证申报，甚至伪造配额证进行走私，因根本不具备合法配额资格，当然不适用配额内税率，应按配额外税率计核。

二是行为人持有真实有效的配额证，但实施了低报价格等走私行为，此时是否适用配额内税率应从实质判断的立场出发。如果行为人实质上持有合法配额证，且涉案进口数量未超出配额额度，行为人实施低报价格行为偷逃的税款仅限于“真实成交价格与低报价格之间的差额”。此时，应以配额内税率计核偷逃税款。但对于进口数量超过配额额度的，在配额额度内适用配额内税率，超出部分根据《关税法》的具体规定适用税率。

5、反倾销税等惩罚性关税的适用逻辑。

反倾销税等惩罚性关税，属于为维护公平贸易秩序、应对国际贸易摩擦而设置的特别关税措施，与前述基于原产地规则和配额管理的常规税率在立法目的与适用逻辑上存在本质差异。此类税率的适用具有极强的针对性——其征收对象仅限于原产于特定被调查国家的特定货物，不同生产厂商税率也不同。

根据前述刑事诉讼举证责任分配规则，在走私案件中反倾销等惩罚性关税的适用，应先以办案部门能查实涉案货物原产于应执行相应措施的国家或地区为前提。如无法查明原产地，则不存在适用惩罚性关税的前提，从存疑有利于被告人的原则出发，不应加征此类关税。

如能查实原产地确属于加征范围，则面临不同生产厂商适用不同反倾销税率的进一步认定问题。以商务部2021年第6号公告对原产于澳大利亚的进口葡萄酒征收反倾销税为例，各公司反倾销税税率从116.2%到218.4%不等。在此情形下，行为人若主张应适用某家公司的较低反倾销税率，则应由其承担相应的举证责任，提交真实的原产地证明以及原生产厂商发票等相关材料，以证明确系该公司的产品。

值得注意的是，若公诉机关在起诉书中已明确指控行为人走私的是某一具体厂家的商品，则意味着公诉机关已经对该批货物的原产厂家作出了事实认定。在此前提下，适用反倾销税率时若又以行为人未能向海关提供原产地证明或原厂商发票为由，迳行按最高反倾销税率计核偷逃税款，则在逻辑上存在内在矛盾。此种做法既不符合刑事诉讼中公诉机关对指控事实承担举证责任的基本规则，也对被告人过于严苛，值得商榷。

来源:陈群武海关法律服务网