在走私普通货物、物品罪案件中，海关出具的《涉嫌走私的货物、物品偷逃税款海关核定证明书》（下称《核定证明书》）所反映的偷逃应缴税额大小，是衡量行为人罪与非罪、罪重与罪轻的主要依据，可以说是该类案件的“王牌”证据，是对行为人定罪量刑的最主要证据。

本文结合公开案例和海关计核规范，就如何在司法实践中对上述影响计核结果的核心要素进行有效审查作简要分析，仅供办案参考！

一、偷逃税款的计核是否必须由海关实施  

司法实践中，办理走私犯罪案件的机关是海关缉私部门，计核偷逃税款的机关是海关关税部门，缉私部门和关税部门同属于海关的内设机构，是否有既当运动员又当裁判员的嫌疑？但是，按照现行法律规定，海关作为国家进出境监督管理机关，确实是唯一的关税计核法定机关。

《海关法》第2条明确，征收关税是海关的四大职能之一。最高人民法院、最高人民检察院、海关总署《关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》明确，走私货物、物品所偷逃的应缴税额,以海关出具的证明为准。《海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》（下称《计核办法》）第4条规定：“海关是负责涉嫌走私的货物、物品偷逃税款计核工作的法定主管机关，其授权计核税款的部门是负责计核工作的主管部门”。

虽然上述司法解释、部门规章规定海关是走私犯罪案件中计核偷逃关税的法定主管机关，但海关出具的偷逃税款《核定证明书》还是要经“海关走私犯罪侦查机关、人民检察院和人民法院审查确认，才可以作为办案的依据和定罪量刑的证据”。《核定证明书》在刑事诉讼证据类型上属于鉴定意见，在辩方对其真实性、合法性、关联性提出有针对性的质证意见的情况下，仍然有可能排除其适用或重新启动计核程序。

二、海关计核偷逃税款出具《核定证明书》的过程

海关缉私部门对走私普通货物、物品案立案侦查一段时间后，会向海关计核部门提交《涉嫌走私的货物、物品偷逃税款送核表》，正式启动海关内部的计核程序。

《涉嫌走私的货物、物品偷逃税款送核表》主要内容有：涉案走私方式；涉嫌走私的货物、物品已缴纳税款情况；涉嫌走私的货物、物品的品名、牌号、规格、型号、原产地、数量、以及进出口日期及查获的时间、地点等。

海关计核部门收取上述材料后，根据确定的完税价格、税则、税率、汇率，7个工作日内作出计核结论。

从上述海关计核部门计核偷逃税款的过程可以看出，《核定证明书》的计核基础来源于案件的证据、事实，依赖于海关缉私部门所提供的基础材料。由于海关计核部门和缉私部门均属于海关内设机构，因各种原因海关计核部门在计核过程中存在不能完全保持独立和中立的可能性，影响了计核结论的客观性和准确性。

更为重要的是，海关计核部门进行计核的基础材料并不全面，通常仅依据缉私部门提供的现成数据或简单书证。出于侦查阶段案件保密的需要，海关缉私部门也不会主动向计核部门提供被告人供述、证人证言、报关单、商业发票、电子数据等核心证据。上述核心证据对于准确认定走私方式、商品品名、规格、价格、数量、原产地、税率、走私日期极为关键。由于海关计核部门掌握案件信息不全面，《核定证明书》存在瑕疵或者计核错误的可能性，为辩方有效质证提供了机会。

三、《核定证明书》的审查重点

如前所述，《核定证明书》是海关计核部门根据海关缉私部门报送的基础材料，按照审定的计税价格、税则、税率、汇率，计算走私行为偷逃应缴税款数额而最后出具的证明文件。在计核偷逃税款过程中，商品品名、原产地、规格、数量、税号、计税价格、税率、计税基准日等要素均会影响最后的计核结果，但商品数量、计税价格、税率适用、基准日适用等核心要素应是我们审查等重点。

（一）审查走私商品数量

走私商品的数量是确定总计税价格的基础，关系到偷逃税款的总额，因此走私商品数量的准确认定显得极其重要。

在通关走私中，行为人通常有低报货物数量、夹藏混装的行为。由于现场查获的仅为部分，公诉机关通常会以海关留存的报关单、合同、装箱单、发票、付款凭证、银行流水、往来电邮，以及记账凭证等证据来综合认定走私货物数量。在未能查获货物实体的情况下，尤其需要注意认定货物数量的证据链是否完整、证明是否充分，是否形成证据闭环相互印证。

在非设关地走私中，由于无通关数据，通常仅以现场查扣的涉案货物为主，侦查机关扣押书证上记载的涉案货物数量将成为认定走私货物数量的关键证据。此时，《扣押决定书》、《扣押清单》、《扣押笔录》是辩方审查的重点。

比如在2018浙03刑初219号案中，公诉机关指控各被告人先后4次走私白糖入境，偷逃税款513万元。其中现场查获的是第4次走私白糖，偷逃税款160万元。辩方提出应仅以现场查获部分对被告人定罪量刑。审理法院认为，对于走私的吨数，关系到海关核定证明书对于偷逃税款的核定是否真实合理的问题。对于前3次走私货物已经流失到社会的，相应的吨数如何认定的问题。根据各被告人的言词证据，证人证言的言词证据，被告人驾驶的福顺528号轮船的载重量而言，结合被告人实施犯罪，追求“犯罪效益”最大化的角度，不可能只装载半船货物，一般情况应该是满载。排除其他意外情况（如泄露、故意抛弃等，但是本案并不存在该些情况），有充足的理由相信，每次走私白糖在600吨左右。控方鉴于刑法的谦抑性，以每次500吨的数量来认定并无不当。况且，前面3次走私白糖的款项的大额打款记录能够与数量大致对应。综上，法庭对控方指控被告人走私的次数及每次的数量，没有怀疑，应予采纳。虽然上述认定不尽客观合理，也并未践行“排除一切合理怀疑”的刑事证据证明标准，但确已属于生效裁判，对未现场查获部分商品数量相关证据链的审查应引起辩方高度重视。

（二）审查计税价格

1、审查成交价格

海关计核部门在涉案商品计税价格的基础上，适用相应关税税率、消费税率、增值税税率，计算得出应缴税款，扣减已缴税款后即为偷逃税款。《计核办法》第16条规定：“涉嫌走私的货物能够确定成交价格的，其计税价格应当以该货物的成交价格为基础审核确定”。

在通关低报价格走私中，一般都会存在真假两套单证的问题。行为人向海关申报的价格为低报价格，低于实际成交价格，在审查成交价格时尤需注意哪种情形更有利于当事人。在无法提取真伪两套单证的情况下，可以根据付汇渠道、资金流水、会计账册、境内外收发货人的真实交易方式，以及其他能够证明进出口货物实际成交价格的证据材料综合认定，注重审查货物流、资金流、发票流三流统一，根据“存疑有利于被告人”的原则进行审查。

在非设关地走私中，司法机关往往以闯关走私属于非法的贸易活动，对其成交价格不予确认。司法实践中一般采取价格鉴定机构进行价格鉴定，扣减相关税费后作为计税价格。此类案件的价格鉴定意见是否客观、公正，鉴定方法是否符合行业规范，鉴定程序是否合法合规将是辩方审查的重点。

比如在(2016)沪03刑初47号案中，对于辩方提出的应当按照实际支付的美金计算成交价格问题，审理法院认为,被告单位在过驳油品时向国际航行船舶实际支付的美金价格，是非法交易中确定的价格，远低于正常的国际市场价格，有违海关“客观、公平、统一”的基本估价原则，故不能作为确定实际成交价格的依据。

2、审查成交价格的加减因素

如前所述，《计核办法》规定以涉案商品的成交价格为“基础”审核确定计税价格，即成交价格需加减相关因素后才能作为计核偷逃关税的计税价格。《计核办法》并未明确具体的加减因素，《进出口关税条例》（下称《关税条例》）对相关费用是否加入或扣减作了明确规定。

（1）加入因素

《关税条例》第18条第1款规定：“进口货物的完税价格由海关以符合本条第3款所列条件的成交价格以及该货物运抵中华人民共和国境内输入地点起卸前的运输及其相关费用、保险费为基础审查确定”。第19条规定：“进口货物的下列费用应当计入完税价格：由买方负担的购货佣金以外的佣金和经纪费；由买方负担的在审查确定完税价格时与该货物视为一体的容器的费用；由买方负担的包装材料费用和包装劳务费用；与该货物的生产和向中华人民共和国境内销售有关的，由买方以免费或者以低于成本的方式提供并可以按适当比例分摊的料件、工具、模具、消耗材料及类似货物的价款，以及在境外开发、设计等相关服务的费用；作为该货物向中华人民共和国境内销售的条件，买方必须支付的、与该货物有关的特许权使用费；卖方直接或者间接从买方获得的该货物进口后转售、处置或者使用的收益。”

（2）扣减因素

作为辩方应更为关注成交价格的扣减因素。《关税条例》第20条规定：“进口时在货物的价款中列明的下列税收、费用，不计入该货物的完税价格：厂房、机械、设备等货物进口后进行建设、安装、装配、维修和技术服务的费用；进口货物运抵境内输入地点起卸后的运输及其相关费用、保险费；进口关税及国内税收”。

比如在国际贸易实务中适用较普遍的“货到买家指定交付地点价”，其成交价格应扣减“货物从境内输入地点运至买家指定交货地点的运输、保险”等费用。

3、审查使用其他价格方法是否合理

在通关走私中，由于相关交易发生在境外、现金交易、凭证灭失或难以取得等因素，有时难以认定真实成交价格。在非设关地走私中，由于属于非法贸易也不存在真实的成交价格。此时，不能根据成交价格确定计税价格，需采用其他价格方法来确定计税价格。

《计核办法》第17条规定：“涉嫌走私的货物成交价格经审核不能确定的，其计税价格应当依次以下列价格为基础确定：海关所掌握的相同进口货物的正常成交价格；海关所掌握的类似进口货物的正常成交价格；海关所掌握的相同或者类似进口货物在国际市场的正常成交价格；国内有资质的价格签证机构评估的涉嫌走私货物的国内市场批发价格减去进口关税和其他进口环节税以及进口后的利润和费用后的价格，其中进口后的各项费用和利润综合计算为计税价格的20％，其计算公式为：计税价格＝国内市场批发价格/[1+（进口关税率＋消费税率＋增值税率＋进口关税率×增值税率）/（1-消费税率）+20%]；涉嫌走私的货物或者相同、类似货物在国内依法拍卖的价格减去拍卖费用后的价格；按其他合理方法确定的价格”。

值得注意的是，上述价格方法的适用是依次进行，即在上一个价格方法不适用的情况下再适用下一个价格方法。对于前述三项所列海关掌握的相同、类似进口货物的正常成交价格、在国际市场的正常成交价格依次采信。如果能确定相同进口货物的正常成交价格，则以此为准，否则以海关掌握的类似进口货物的正常成交价格为准。如果还是无法确定价格，则以海关所掌握的相同或者类似进口货物在国际市场的正常成交价格作为计税价格。

使用涉案货物的相同、类似进口货物价格的，一般需要根据涉案货物的原产地证书、品质证书认定货物的产地、质量、品级等信息；使用国际市场价格的，还需要涉案货物的相同、类似进口货物有合法正规的国际贸易流程，才能予以认定。

在适用上述价格方法确定计税价格时尤其需要关注涉案对象是否属于大众化商品，如果属于小众型商品，则需注意海关所掌握的相同或者类似进口货物在国际市场的正常成交价格是否客观合理，同时还需注意是否存在时间等其他市场波动因素会对交易价格的影响。

以适用价格鉴证机构评估的价格方法时，要注意评估价格并非计税价格，需扣减进口环节的税款，以及进口后的利润和费用。对于评估价格载体的《价格意见书》在证据属性上属于鉴定意见，按照《司法鉴定程序通则》的规定重点审查鉴定机构及鉴定人的资格资质、鉴定程序是否正当、鉴定方法是否科学、合理。

在适用国内拍卖价格方法时，要注意拍卖价格并非计税价格，需扣减相关拍卖费用。为了减少办案仓储成本以及涉案货品易变质的原因，办案机关倾向于案件办理阶段即先行拍卖涉案货物。虽然计税价格由于适用顺序原因通常不会以拍卖价格为基础来认定计税价格，但如果拍卖价格和所适用价格方法得出价差过于巨大，也可以从侧面说明适用其他价格方法的的不客观和不合理。

在排除上述所有价格适用方法后，最后适用其他合理价格方法。通常在海关没有查获走私货物实物、又不能通过在案的单证材料确定走私货物的原产地、品质及其他信息的，则适用该方法。

就上述价格方法而言，重点在于审查价格方法的适用顺序，在排除不适用的方法后，选择最合适、最有利于当事人的方法，并作出充分说明。

比如在(2021)闽02刑初56号案中，由于涉案走私成品油未查获实物，无法进行价格鉴定，不具备适用《计核办法》第17条第一至五项的事实基础。审理法院以被告人支付的走私油款成交总价，结合证人证言，以上述油款作为“其他合理方法确定的价格”，按照年度区分，再扣除各项费用和利润，得出计税价格。

（三）审查适用的税率

1、审查适用的税率

在进出口贸易中，按照原产地的不同分别适用不同税率对商品征收关税。关税税率通常分为：最惠国税率、协定税率、特惠税率、普通税率、暂定税率等。

实践中适用最广的是最惠国税率，对于原产于共同适用最惠国待遇条款的世界贸易组织成员的进口货物，原产于与我国签订含有相互给予最惠国待遇条款的双边贸易协定的国家或者地区的进口货物，以及原产于我国境内的进口货物，适用最惠国税率。

实践中争议最大的是协定税率和普通税率的适用问题。

对于原产于与我国签订含有关税优惠条款的区域性贸易协定的国家或者地区的进口货物，适用协定税率。由于协定税率低于最惠国税率，走私案件中辩方往往提出适用协定税率计税的辩护意见。优惠贸易协定项下原产地货物享受协定税率有严格的限制条件，包括必须符合原产地规则，提交协定成员国政府制定机构签发的原产地证书正本，以及符合“直接运输”规则。如无法同时满足以上条件，则不能适用协定税率计税。走私行为本身具有的隐蔽性，即使在通关走私中也极少有提交原产地证书，主动申明适用协定税率的情形发生。因此在走私案件中提出以协定税率计核偷逃税款的辩护意见极少被采纳。

比如在(2018)粤03刑初680、791号案中，审理法院认为，因不属合原产地规则及进口货物收货人未按规定申明适用协定税率，同时也未提交协定成员国政府指定机构签发的原产地正本，也不符合“直接运输”原则，所以本案不应适用协定税率重新计核偷逃税款。

在走私案件中以普通税率计核偷逃税款则是另一个争议更大的问题。《进出口关税条例》规定，在不能适用其它税率以及原产地不明的进口货物，适用普通税率。普通税率远高于其它税率，由于其严格的适用条件，在海关正面监管中普通税率也是极少适用。在走私案件中，从“有利于被告人”的角度一般也以最惠国税率计核偷逃税款。

2019年《打击非设关地成品油走私专题研讨会会议纪要》明确：“非设关地成品油走私活动属于非法的贸易活动，计核非设关地成品油走私刑事案件的偷逃应缴税额，一律按照成品油的普通税率核定，不适用最惠国税率或者暂定税率。”在上述会议纪要实施后，对于非设关地走私普通货物均以普通税率计核偷逃税款。虽然会议纪要的效力以及合理性广受质疑，但在司法实践中已生效实施。

在此类案件中要注意审查是否存在“非设关地”范畴的扩大适用。对于“水客”通过旅检现场携带走私、货运司机通过货管现场藏匿走私适用普通税率计核偷逃税款的要及时提出异议。

（四）审查基准日

1、审查计税基准日

我国关税税率会随着外贸政策形势进行调整，从长期来看是逐年递减的趋势。走私行为往往具有连续、多次的特点，计税基准日的不同有时也会影响最终偷逃税款的计核。

关于偷逃税款计核基准日，《计核办法》(2018年修订)第28条规定：“在计核涉嫌走私的货物或者物品偷逃税款时，应当以走私行为案发时所适用的税则、税率、汇率和按照本办法第十六条至第二十五条的规定审定的计税价格计算。具体计算办法如下：（一）有证据证明走私行为发生时间的，以走私行为发生之日计算；（二）走私行为的发生呈连续状态的，以连续走私行为的最后终结之日计算；（三）证据无法证明走私行为发生之日或者连续走私行为终结之日的，以走私案件的受案之日（包括刑事和行政受案之日）计算；同一案件因办案部门转换出现不同受案日期的，以最先受案的部门受案之日为准”。

2014年《最高人民法院、最高人民检察院关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》（下称《走私解释》）第18条规定：“应缴税额以走私行为实施时的税则、税率、汇率和完税价格计算；多次走私的，以每次走私行为实施时的税则、税率、汇率和完税价格逐票计算；走私行为实施时间不能确定的，以案发时的税则、税率、汇率和完税价格计算。”

上述计核办法和司法解释规定的差异反映了海关总署与最高司法机关对于有关基准日的观点存在分歧。一般来说，税率是呈现逐年下降的趋势，特别是区域性贸易协定陆续签订以后，部分产品的关税逐渐降低趋近于零。前述海关计核办法所确定的计核基准日取行为结束时点，显然是有利于行为人。

走私案件往往具有连续性和时间跨度大的特点。行为人往往在多次、多年走私后才被海关缉私部门发现和侦破。国家可能在这期间已将走私商品的税率进行了多次调整，在审查该类《核定证明书》时，应注意所适用的税率是否和当时国家颁布或调整的税率一致，走私行为的具体时间是否确定等问题，再根据对当事人有利的法律依据提出适用的计税基准日。

2、审查汇率基准日

汇率不同于税率长期呈现逐年下降的趋势，汇率具有波动性。对于走私案件来讲，在人民币升值周期中，将外币计价商品换算成人民币计价无疑更有利于行为人；反之，在人民币贬值周期中，将外币计价商品换算成人民币计价则不利于行为人。由于海关计核办法和司法解释有关汇率基准日规定的不同，为如何选择更有利于行为人汇率换算基准日提供了空间。

比如在(2016)粤04刑初62号案中，辩方提出应按照走私行为实施时的汇率计核被告人偷逃税款。审理法院认为，本案走私行为的发生呈连续状态，根据《计核办法》第28条的规定，应以连续走私行为终结之日的汇率计核各被告人偷逃税款，对辩方的意见不予采纳。但是，根据《走私解释》18条的规定，多次走私的，以每次走私行为实施时的税则、税率、汇率和完税价格逐票计算。作为两高司法解释的《走私解释》在效力位阶上无疑高于作为部门规章《计核办法》，上述法院的判例值得商榷。

四、重新计核问题

《计核办法》第13条规定“走私犯罪嫌疑人、被告人或其辩护人对海关出具的证明书有异议的，应当向办案机关提出重新核定的申请，经海关走私犯罪侦查机关、人民检察院或者人民法院审查同意后，由原送核单位按照本办法第12条规定的程序重新核定。”由此说明，被告人和辩护律师有权提出重新核税的申请，但是否启动由办案机关决定。走私案件的特殊之处还在于，即使办案机关同意启动重新核税，还是只能通过原海关缉私侦查部门向原海关计核部门重新送核。这不同于一般刑事案件中申请重新鉴定的，办案机关可另行指定或委托其他鉴定机构进行。但是，根据《计核办法》第14条规定，不管是重新核定还是补充核定，海关都应当另行指派计核人员。

来源:陈群武海关法律服务网